În varianta simplificată, tranzacţiile în lanţ presupun implicarea a minimum trei companii, între care au loc două livrări succesive de bunuri. Transportul bunurilor are loc în mod direct de la primul furnizor pe lanţ la beneficiarul final. În practică, cele mai utilizate structuri implică însă un număr semnificativ de companii care nu sunt întotdeauna cunoscute de toate părţile implicate.
Dincolo de avantajele comerciale generate de implicarea în tranzacţii în lanţ, companiile trebuie să ţină cont şi de implicaţiile fiscale generate de astfel de operaţiuni care pot determina riscuri majore la nivelul afacerii. Consecinţe negative pot fi generate de aplicarea scutirii de TVA, fără îndeplinirea condiţiilor stipulate de legislaţie sau de neglijarea obligaţiilor de înregistrare în scopuri de TVA în diverse state membre, urmare a tranzacţiilor desfăşurate.
Astfel, atunci când o tranzacţie în lanţ presupune două livrări succesive de bunuri şi un singur transport intracomunitar, o singură livrare va fi scutită de TVA, respectiv cea căreia îi corespunde transportul. Este evident, aşadar, că alocarea transportului în cadrul tranzacţiilor în lanţ reprezintă pasul determinant al implicaţiilor de TVA. În vederea alocării transportului trebuie să se aibă în vedere o apreciere globală a tuturor împrejurărilor în care se desfăşoară tranzacţiile, precum prevederile contractuale agreate de părţi şi condiţiile de transport aferente livrării bunurilor.
Ce se întâmplă în cazul unei tranzacţii în lanţ care implică o livrare de la un furnizor iniţial, stabilit în România, către un cumpărător-revânzător stabilit în alt stat membru sau în România şi o livrare de la cumpărătorul-revânzător către beneficiarul final, atunci când transportul bunurilor are loc direct de la primul furnizor la clientul final?
Dacă transportul este în sarcina furnizorului iniţial sau a cumpărătorului-revânzător, prima livrare se va considera livrare cu transport, scutită de TVA, în timp ce a doua livrare va fi considerată livrare fără transport, supusă reglementărilor de TVA din ţara de destinaţie. În schimb, dacă transportul este în sarcina clientului final, prima livrare va fi considerată o livrare fără transport, taxabilă din perspectiva TVA, în timp ce cea de-a doua livrare va fi considerată livrare cu transport, scutită din perspectiva TVA.
Tratamentul de TVA aferent tranzacţiilor în lanţ este prevăzut şi de Directiva de TVA valabilă la nivel european, care cuprinde prevederi generale transpuse ulterior în legislaţiile naţionale. Având în vedere implementarea diferită a acestor prevederi la nivelul statelor membre, problematica tratamentului de TVA aferent tranzacţiilor în lanţ a fost abordată şi la nivelul Curţii Europene de Justiţie (CEJ), tranşându-se astfel liniile directoare cu privire la tranzacţiile în lanţ desfăşurate între furnizori din diverse state membre ale Uniunii Europene.

Un caz de referință
Cazul EMAG Handel Eder a adus în discuţie la CEJ problema livrărilor succesive de bunuri însoţite de un singur transport şi a analizat dacă există posibilitatea ca mai multe livrări de bunuri să se poată califica drept livrări intracomunitare scutite de TVA, în cazul în care sunt însoţite, în fapt, de un singur transport de bunuri. Hotărârea CEJ a fost pronunţată în sensul că transportul bunurilor se poate aloca unei singure operaţiuni, care se va califica drept tranzacţia scutită din perspectiva TVA.
Câţiva ani mai târziu, pe aceeaşi temă a tranzacţiilor cu bunuri în lanţ, a fost adus în atenţia CEJ cazul Euro Tyre. Având în vedere dificultăţile întâmpinate cu privire la determinarea operaţiunii scutite de TVA din cadrul unui lanţ de tranzacţii cu bunuri, hotărârea CEJ a adus în cazul Euro Tyre detalii suplimentare faţă de precedentul caz EMAG, cu privire la alocarea transportului intracomunitar al bunurilor. Astfel, potrivit hotărârii CEJ, transportul intracomunitar ar trebui să corespundă primei tranzacţii în lanţ în cazul în care cumpărătorul-revânzător a obţinut dreptul de a dispune de bunuri ca şi proprietar pe teritoriul statului membru al primei livrări, va transporta bunurile intracomunitar şi va transfera dreptul de a dispune de bunuri ca şi proprietar către beneficiarul final în statul membru de destinaţie al transportului.
Aşa cum reiese din legislaţia de TVA aplicabilă în România, precum şi din cazurile judecate de CEJ, alocarea transportului bunurilor nu trebuie abordată ca o simplă problemă de logistică, având în vedere că eventualele erori pot determina sarcini fiscale semnificative pentru companii. Astfel, tratamentul de TVA aplicat incorect tranzacţiilor cu bunuri în lanţ desfăşurate între furnizori din state membre diferite poate genera costuri suplimentare la nivelul companiilor (obligaţii suplimentare de TVA, penalităţi şi dobânzi de întârziere), poate determina consecinţe de ordin administrativ (precum înregistrarea în scopuri de TVA în alte state membre), şi poate da naştere unor probleme de ordin comercial între furnizori şi clienţi.
Lorena Tudor, Manager,
Consultanţă Fiscală, PwC România

Andreea Dereli, Senior Consultant,
Consultanţă Fiscală, PwC România