La nivelul doctrinei fiscale și contabile, este de precizat că acest capital social în sine nu este un bun – fie în bani, fie în natură – pe care societatea comercială îl deține în permanență, ci doar în momentul subscrierii (și, eventual, după caz, al plății) acestuia. Altfel spus, banii sau bunurile constituite ca  aport la capitalul social nu este necesar să fie imobilizați la dispoziția persoanei juridice, putând fi utilizați ulterior în scopul legitim al bunei desfășurări a activității de către societatea comercială. De asemenea, să nu uităm nici faptul că acest capital social este evidențiat în situațiile bilanțiere ca și un element de pasiv, deoarece reprezintă o datorie (e adevărat, potențială) pe care firma o are față de asociați / acționari doar în cazul lichidării acesteia, după plata tuturor creditorilor.

În ceea ce mă privește, cred că textul de lege de bază la care trebuie să ne raportăm – în vederea emiterii unei opinii la speța descrisă în preambul – este reprezentat de pct. 243 alin. (5) din OMFP nr. 3055/2009, cu modificările și completările ulterioare. Acesta reglementează, în mod explicit și ca regulă generală, că scoaterea din evidență a unui bun care a constituit aport la capitalul social nu modifică capitalul social. În completare, se menționează că, în toate cazurile de modificare a capitalului social, acestea se efectuează în baza hotărârii adunării generale a acționarilor.

Pe de altă parte, prevederile destul de ambigue ale Legii nr. 31/1990, cu modificările și completările ulterioare – conform cărora actul constitutiv al societății comerciale trebuie să menționeze aporturile în natură aduse la constituirea sau majorarea capitalului social, fără a exista posibilitatea omiterii lor după o anumită dată -, conduc la ipoteza unei interpretări destul de limitative în această direcție, respectiv că dacă firma nu mai deține un bun imobil în patrimoniu, nu mai este valabilă nici mențiunea privind aportul în natură la capitalul social.

În opinia mea, o accepțiune de genul celei menționate în paragraful anterior nu poate subzista în fapt, deoarece aceasta s-ar structura pe prevalența unor aspecte pur formale asupra celor de fond. Argumentația mea este (exprimată destul de simplist) următoarea: iese din patrimoniul firmei activul reprezentat de bunul imobil, dar – în contrapartidă – intră contravaloarea acestuia reprezentată de prețul încasat de firmă. În principiu, această idee se regăsește și în conținutul Sentinței nr. 1706/12.06.2007 dată de Secția Comercială a Tribunalului Arad (și menținută prin Decizia Civilă nr. 234/a/19.10.2007, dată de Curtea de Apel Timișoara), conform căreia vânzarea unui bun imobil adus ca aport în natură la capitalul social nu atrage diminuarea capitalului social, deoarece intervine subrogația reală cu titlu particular prin înlocuirea aportului în natură cu aportul în numerar, fără a fi astfel aduse prejudicii societății comerciale sau partenerilor de afaceri. Practic, neavând loc o diminuare a capitalului social, pe cale de consecință nu se poate aduce în discuție încălcarea normelor legale care reglementează diminuarea acestuia.

Concluzia ar fi una destul de clară: în situația vânzării unui bun imobil, adus inițial ca aport în natură la capitalul social, și a încasării contravalorii acestuia, nu se impune modificarea în consecință și a capitalului social al firmei. În context, aș vrea să fac și mențiunea că efectul operațiunii de divizare constă în transmiterea de părți de patrimoniu și nu de capital social; ca atare, nu se impune ca bunurile transmise către societățile beneficiare ale procesului de divizare să se constituie ca aport în natură la capitalul social.

De precizat că – în baza pct. 243 alin. (4) din OMFP nr. 3055/2009, cu modificările și completările ulterioare – principalele operațiuni care se înregistrează în contabilitate cu privire la micșorarea capitalului social se referă la reducerea numărului de acțiuni sau părți sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora (ca urmare a retragerii unor acționari sau asociați), răscumpărarea acțiunilor, acoperirea pierderilor contabile din anii precedenți. În toate aceste situații de reducere a capitalului social, trebuie avute însă în vedere și implicațiile fiscale la nivelul deductibilității fiscale a sumelor constituite ca și rezerve legale, deoarece – prin raportare la art. 22 alin. (1) lit. a) Cod fiscal – rezerva legală este deductibilă la calculul impozitului pe profit doar până la nivelul de maximum 20% din capitalul social.

În măsura în care, în urma diminuării capitalului social, noua limită de deductibilitate fiscală a rezervelor (deja constituite la nivelul de 20% din capitalul social anterior diminuării) se reduce, diferența respectivă va fi tratată ca un element similar veniturilor și, pe cale de consecință, se va impozita corespunzător din punct de vedere fiscal.

 


Dragoș Pătroi,
managing partner al firmei de consultanță fiscală DRP TAX WIZARDS, cadru universitar asociat ASE