M-am hotărât să scriu rândurile următoare citind 
articolul semnat de dl. avocat Cristian Mîneran, în ultimul număr al revistei Capital, la secțiunea “Banii tăi – Legislație”. Deși sunt total de acord cu opinia exprimată, am dorit să vin cu anumite completări, în raport de propriile considerații, desprinse din experiență mea practică în cadrul asistenței acordată contribuabililor pe parcursul inspecțiilor fiscale. Într-adevăr, personal, am constatat că exercitarea dreptului de deducere al TVA nu mai este abordat ca un drept legal al contribuabililor, ci a devenit un fel de favor pe care fiscul îl poate acorda sau nu (în mod discreționar) acelor contribuabili poziționați în cadrul unui mecanism procedural care implică un șir de operațiuni ce presupun, la un moment dat, inclusiv interpunerea unei firme de tip “ fantomă”.
Pe fond, în unele din aceste situații, organele fiscale invocă cauza de jurisprudență comunitară Halifax și califică operațiunea de deducere a taxei ca fiind o “practică abuzivă”, justificând acest fapt doar prin simpla existență pe circuit a unei firme furnizoare de tip “fantomă”, fără însă a aduce argumente care să probeze participarea directă și voluntară a persoanei impozabile la mecanismul de fraudare. Implicit, prevalându-se de prerogativele (extrem de largi, în opinia mea) date de art.11 Cod Fiscal, organele fiscale justifică anularea dreptului de deducere al taxei prin reîncadrarea fiscală a unor astfel de tranzacții, asimilate ca fiind utilizate exclusiv cu scopul de a obţine un avantaj fiscal și lipsite de substanță economică.
Ce spune Codul fiscal ?
Legislația fiscală reglementează exercitarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea cumulativă a unor cerințe de fond și formă (regăsite structurate, în principal, în cuprinsul Titlului VI Cap.10 Cod fiscal).La nivelul aspectelor de fond, cred că demersul organelor fiscale de anulare a acestui drept ar trebui să aibă în vedere stabilirea unei legături de cauzalitate între deducerea taxei și participarea – voluntară și conștientă – a contribuabilului (supus inspecției fiscale) la mecanismul de fraudare a TVA, în măsură să ofere indicii concludente privind caracterul fictiv, nereal al tranzacțiilor și, implicit, lipsa de substanță economică a acestora. Că doar directivele europene în materie de TVA statutează principiul neutralității acestui impozit, nu? Personal însă, nu am prea văzut, din partea organelor fiscale, analize corelative ale circuitului scriptic al documentelor, al fluxurilor bănești și al circuitului în fapt al mărfurilor, care să conducă la stabilirea unei stări de fapt fiscale efective și relevante în această direcție. Evident, aceste analize trebuie formulate strict pe mijloacele de administrare și apreciere a probelor în materie fiscală, așa cum acestea sunt reglementate în cuprinsul Titlului III Cap.3 Cod procedură fiscală și nu pe părerile personale ale celor aflați în inspecție fiscală.
Din perspectiva cerințelor de natură formală, lucrurile sunt și mai simple și nu ar trebui să conducă la abordări neunitare în practică. Astfel, exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiționată de existența unui înscris (factură) ce are calitatea de document justificativ dacă conține toate elementele minimale obligatorii prevăzute la art.155 Cod fiscal – fiind emis de un furnizor ce are cod valid de TVA – iar contribuabilul achizitor (la care se ridică problema exercitării dreptului legal de deducere) derulează ulterior operațiuni taxabile în sensul TVA și în scopul desfășurării activităților sale economice, în acord cu obiectul său de activitate.
În context, este de precizat că noțiunea în sine de “practică abuzivă” – atât de „dragă” organelor fiscale – nu este transpusă ca atare, la nivelul definirii conceptuale, în cuprinsul Codului Fiscal, precum și faptul că invocarea neconcordanțelor existente în declarațiile informative formular 394 nu are relevanță fiscală, deoarece datele înscrise în acestea nu constituite bază în stabilirea de obligații fiscale evidențiate în fișa pe plătitor – cel mult, pot oferi doar niște indicii pentru verificări încrucișate, efectuate ulterior analizei.
Pentru a cuantifica în ce măsură este deductibilă TVA aferentă intrărilor, este esenţială parcurgerea unui arbore decizional care să ofere răspunsuri, din aproape în aproape, parcurgând, în principal, următorii paşi:
‑ taxa dedusă este aferentă unei operaţiuni pentru care se datorează TVA sau operaţiunea în cauză este cuprinsă în categoria operaţiunilor neimpozabile din punct de vedere al taxei?
‑ cumpărătorul are dreptul la deducerea taxei, adică este o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform procedurilor reglementate de Codul fiscal şi în termenele stabilite de Codul de procedură fiscală?
‑ sunt îndeplinite condiţiile legale privind deducerea taxei, având în vedere atât destinaţia ulterioară dată bunurilor şi/sau serviciilor achiziţionate, cât şi condiţiile de formă privind existenţa în acest sens a unui document justificativ, legal întocmit?
‑ stabilirea dreptului de deducere în cazul persoanelor impozabile cu regim mixt, raportat la modul de calcul al pro‑ratei (fie al celei definitive, fie al celei aplicabile provizoriu).
Care este viziunea la nivelul jurisprudenței comunitare ?
De asemenea, trebuie menționat că, în jurisprudența comunitară, există Decizii ale Curții Europene de Justiție care reglementează, la nivel de principiu, în mod transparent și explicit, tocmai cele menționate anterior (inclusiv în cazul Hotărârii dată în speța Halifax, pentru care, se pare, fiscul are o mare „sensibilitate”). Desigur, dacă contribuabilul le invocă în apărarea sa, jurisprudența comunitată nu mai are, brusc, relevanță pentru organele fiscale.
Astfel, din cuprinsul Hotărârii Curții dată în cauzele reunite 11 C‑354/355/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd şi Bond House Systems Ltd c. Commissioners of Customs & Excise rezultă că implicarea unui operator economic în mecanismul de fraudare a TVA, cu implicaţii fiscale în anularea dreptului său de a deduce taxa achitată în amonte, nu se prezumă, ci trebuie probată intenţia şi implicarea sa efectivă. Pornind de la considerentul că dreptul la deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, Curtea a arătat, în motivarea sa, că operaţiuni de felul celor din speţă, care nu sunt ele însele viciate de fraudă la TVA, constituie livrări de bunuri efectuate de o persoană supusă impozitării care desfăşoară în această calitate o activitate economică, independent de intenţia frauduloasă a altui operator care intervine în acelaşi lanţ de livrări, de care persoana supusă impozitării nu a avut şi/sau nu putea avea cunoştinţă.
Cele prezentate în paragraful anterior, au fost reconfirmate, recent, printr-o nouă Hotărâre dată de Curtea de Justiție Europeană, în data de 21 iunie 2012, în Cauzele reunite C80/11 și C142/11, având ca obiect cereri de pronunțare a unor hotărâri preliminare formulate în temeiul articolului 267 TFUE de Baranya Megyei Bíróság (Ungaria) și de Jász Nagykun Szolnok Megyei Bíróság (Ungaria). Pe fond, din cuprinsul Hotărârii pronunțate rezultă că directivele europene se opun unei practici naționale prin care autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere al taxei, pe motiv că emitentul facturii sau unul din furnizorii săi a săvârșit nereguli, fără ca autoritate fiscală să probeze, în baza unor elemente obiective, că persoana impozabilă în cauză știa sau ar fi trebuit să știe de mecanismul de fraudare. De asemenea, reținem și faptul că persoana impozabilă nu are obligația de a se asigura că emitentul facturii privind livrarea unor bunuri dispunea legal de bunurile respective și era în măsură să le livreze, sau că acesta și-a îndeplinit obligațiile sale legale privind declararea și plata taxei în cauză. Altfel spus, persoana impozabilă este exonerată de obligația de a identifica indicii privind presupunerea existenței unor fraude în materie de TVA în sfera emitentului facturii.
În loc de concluzii
Cele prezentate mai sus, analizate în integralitatea lor, cred că spun foarte multe despre regimul aplicat de organele fiscale firmelor a căror singură vină este că s-au aflat la momentul nepotrivit, în locul nepotrivit…Pe de altă parte, și organele fiscale trebuie să fie conștiente că, în codul penal, există un articol care incriminează abuzul în serviciu contra intereselor private.
dr. Dragoş Pătroi,
managing partner DRP TAX WIZARDS
