Experiența practică a demonstrat că sunt numeroase si­tuații în care firmele se confruntă, din diferite motive, cu existența unor stocuri greu vandabile în condiții normale de piață, așa-numitele „stocuri fără mișcare“. Pe cale de consecință, apare întrebarea legată de condițiile în care pot fi valorificate aceste stocuri și care sunt implicațiile fiscale aferente.

Din punct de vedere procedural, privind valorificarea respectivelor stocuri, se poate adopta o procedură de vânzare sub costul de achiziţie/de producţie, după caz. Deși această procedură nu este uzuală și permisă în mod general, se va analiza – corelativ cu specificul activității economice derulate – dacă în cauză sunt incidente reglementările de la art. 16 și art. 17 din OUG nr. 99/2000, republicată.

Din punctul de vedere al impli­cațiilor fiscale la nivelul impozitului pe profit, raportat la practica organelor fiscale reținem faptul că – deși din cuprinsul Codului fiscal s-a eliminat prevederea expresă conform  căreia vânzarea sub costurile de achiziţie/de producţie implică o cheltuială nedeductibilă fiscal – acestea se prevalează, în foarte multe situaţii, de prerogativele date de art. 11 Cod fiscal (privind posibilitatea retratării fiscale a unei tranzacţii, nu numai în cazul persoanelor afiliate, în scopul reîncadrării acesteia pentru a reflecta conţinutul său economic) şi solicită o argumentaţie de la agentul economic că acesta a realizat venitul maxim posibil în condiţiile date, iar tranzacţia a fost efectuată la preţul pieţei.

Ca atare, diferența dintre costul de achiziție/de producție și prețul de vânzare (mai mic) nu devine, în mod automat, o cheltuială deductibilă fiscal, ci doar în condiţiile existenţei unui set minim de documente care să justifice acest fapt. De altfel, inclusiv OUG nr. 99/2000, republicată, şi normele metodologice date în aplicare introduc o procedură obligatorie de urmat, în funcţie de ce tip/procedură de vânzare sub costuri se identifică de societate ca fiind operabilă pentru fiecare caz în parte. Ca bază legală efectivă a deductibilităţii integrale, din punct de vedere fiscal, a diferenței anterior menționate, precizăm art. 21 alin. (1) Cod fiscal şi art. 80 din OUG nr. 99/2000, republicată.

Din punctul de vedere al impli­cațiilor fiscale la nivelul taxei pe valoarea adăugată, TVA-ul dedus iniţial (inclusiv prin mecanismul taxării inverse, în cazul unor achiziţii intracomunitare) nu se ajustează, chiar dacă TVA-ul colectat la vânzarea ulterioară este mai mic decât cel dedus iniţial la aprovizionare, deoarece conform prevederilor de la Titlul VI Cap. 10 Cod fiscal, exercitarea dreptului de deducere este corelată de realizarea de operaţiuni taxabile, fără a face trimiteri la preţul practicat ulterior (în raport de cel iniţial de achiziţie).
Această ipoteză este susţinută şi de analiza corelativă a art. 138 şi art. 148 Cod fiscal, referitor la ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri; chiar dacă, la o primă vedere, din litera textului de lege s-ar putea ajunge la o concluzie contrară, vom constata că normele metodologice date în aplicarea art. 148 Cod fiscal fac trimitere exclusiv la caracterul taxabil al operaţiunilor derulate. 

De altfel, în susținerea celor menționate în cele două paragrafe anterioare, putem invoca și Hotărârea Curţii de Justiţie Europene emisă în cauza C-412/03 Hotel Scandic, din cuprinsul căreia reţinem, pe fond, că se acordă dreptul integral de deducere a TVA pentru achiziţiile de bunuri efectuate, chiar dacă acestea sunt revândute ulterior sub preţul/costul de achiziţie.

În condițiile în care stocul res­pec­tiv nu este vandabil, apreciez că societatea are dreptul să îl declaseze (procedeu similar celui casării mijloacelor fixe), întocmind un proces-verbal în acest sens în formatul adoptat de OMFP nr. 3512/2008, cu modificările şi completările ulterioare. Procedura în sine se recomandă a se efectua doar în urma operaţiunii de inventariere, pe baza propunerii de casare exprimate de către comisia de inventariere, care va întocmi un proces-verbal ce urmează a fi aprobat de administratorul societăţii, cu avizul compartimentului juridic şi al celui financiar-contabil. În acest caz, cheltuielile aferente stocului în cauză sunt nedeductibile fiscal la determinarea profitului impozabil, conform art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, având în vedere faptul că acestea nu concură la realizarea veniturilor impozabile.

Din punctul de vedere al TVA, potrivit art. 128 alin. (8) din Codul fiscal, nu constituie livrare și, ca atare, nu se impune colectarea TVA pentru bunurile scăzute din gestiune ca urmare a degradării/ declasării stocurilor, în situația îndeplinirii cumulative a celor 3 condiţii stabilite în norme.

Totuşi, lucrurile nu trebuie înţelese simplist, iar în acest sens se vor avea în vedere și modificările aduse prin OG nr. 15/2012 și HG nr. 1071/2012, aplicabile din 2013. În esență, nu se mai analizează obligația de colectare a TVA la declasare, ci numai obligația de ajustare a taxei dedusă la achiziție, conform art. 148 sau art.149 din Codul fiscal.

Dragoș Pătroi este managing partner al firmei de consultanţă fiscală DRP TAX WIZARDS şi cadru universitar ASE Bucureşti