Cu toate că implicațiile fiscale pe care le au aceste reorganizări sunt, în bună măsură, destul de clare pentru profesioniști, nu toate aspectele practice și-au găsit încă o soluție. În cazul fuziunii, spre exemplu, cu toate că legislația fiscală din România a adus mai multe modificări menite să clarifice „tranziția fiscală“ a societății absorbite, la cea absorbantă, există numeroase aspecte de ordin practic care ridică semne de întrebare. În acest context, am considerat oportun să aducem în discuție obligațiile declarative fiscale și de raportare financiară pe care trebuie să le îndeplinească o societate absorbită.

Dificultăți privind obligațiile declarative fiscale ale unei societăți absorbite

Avem în vedere cazul deloc rar în care data efectivă  (data efectivă a fuziunii este data începând cu care se realizează transferul activelor și pasivelor de la societatea absorbită la societatea absorbantă) a fuziunii este ulterioară datei de referință a fuziunii (data situațiilor financiare pe baza cărora se calculează raportul de schimb, necesar întocmirii proiectului de fuziune), fiind însă anterioară finalizării procedurii din punct de vedere legal, adică datei radierii de la Oficiul Registrului Comerțului a societății comerciale absorbite, când aceasta își încetează existența ca persoană juridică, fiind dizolvată fără lichidare. Existența acestei perioade de tranziție între data efectivă a fuziunii și data finalizării ei formale creează anumite dificultăți de raportare fiscală la nivelul societăților implicate în fuziune, pe care le detaliem în cele ce urmează.

Aspecte declarative privind transferul salariaților

Un prim exemplu îl constituie taxele și contribuțiile salariale, a căror declarare trebuie făcută și în lunile care se pot scurge între data efectivă a fuziunii și data finalizării acesteia. Abordarea pe care noi o considerăm corectă și de natură să evite problemele este următoarea. Începând cu data efectivă a fuziunii: în cazul societății absorbite, depunerea declarației 112 cu 0; în cazul societății absorbante, depunerea declarației 112 care să cuprindă cumulat și impozitele, și contribuțiile salariale ale angajaților absorbitei, preluați de către societatea absorbantă de la data efectivă a fuziunii.

Efectele fuziunii prin absorbție determină ca angajații absorbitei să fie automat transferați în mod colectiv de la entitatea absorbită la entitatea absorbantă începând cu data efectivă a fuziunii prin absorbție. În mod practic, în REVISAL-ul companiei absorbite se va evidenția încetarea contractelor individuale de muncă ale angajaților absorbitei la data efectivă a fuziunii și preluarea tuturor acestor angajați de către absorbantă.

În practica societăților am observat, însă, că se așteaptă finalizarea completă a procedurii fuziunii, cu inclusiv radierea societății absorbite, în perioada de tranziție dintre data efectiva și data de finalizare depunându-se în continuare declarații 112 separate, și se vine ulterior cu declarații rectificative. Aceasta poate constitui o soluție, dar trebuie avut în vedere, din perspectiva societății absorbante că Hotărârea nr. 500/2011 privind Registrul de evidență al salariaților nu definește conceptul de transfer de salariați. În aceste condiții, considerăm că orice trimitere la eventuale amenzi aplicabile pentru neraportarea la termen a transferului de salariați ar fi nejustificată. Nu putem însă exclude cazul improbabil în care  transferul de angajați de la absorbită la absorbantă ar fi văzut ca angajare, ceea ce ar avea dreptconsecință ca modificările în REVISAL-ul companiei absorbante să fi trebuit înregistrate în registru cel târziu în ziua lucrătoare anterioară începerii activității de către salariații în cauză. În art. 9, alin. 2), lit. a) din Hotărârea nr. 500/2011 se prevede o amendă de 10.000 lei pentru fiecare persoana primită la muncă fără transmiterea la inspectoratul teritorial de muncă a registrului completat cu toate elementele contractului individual de muncă, fără ca amenda totală cumulată să depășească suma de 50.000 lei. Din experiența noastră, inspectorii ITM nu sancționează, prin tratarea transferului cu ocazia fuziunilor/divizărilor etc. drept angajare, companiile ce au preluat angajați în cadrul fuziunilor prin absorbție. Totuși, având în vedere vidul de reglementare menționat, ar putea exista probleme in viitor pe acest subiect.

Din perspectiva companiei absorbite, trebuie avut în vedere faptul că art. 4, lit. d) din Hotărârea nr. 500/2011 privind Registrul de evidență al salariaților prevede că înregistrarea modificărilor în REVISAL-ul companiei se va face la data încetării contractului individual de muncă sau la data luării la cunoștință a evenimentului ce a determinat, în condițiile legii, încetarea contractelor individuale de muncă.

Având în vedere că în situația discutată aici are loc o fuziune prin absorbție, considerăm că data luării la cunoștință a încetării colective a contractelor individuale de muncă pentru angajații absorbitei ar trebui să fie la cel puțin 30 zile (termenul de opoziție al terților) de la data efectivă a fuziunii prin absorbție. Art. 9, alin. 2), lit. b) din Hotărârea nr. 500/2011 prevede o amendă între 5.000 lei și 8.000 lei pentru netransmiterea la termen a modificărilor în REVISAL. Deși nu cunoaștem cazuri în care inspectorii ITM  au aplicat amenzi în situația fuziunilor prin absorbție, considerăm că nu este prudentă abordarea societăților comerciale de a nu opera modificările în REVISAL pentru societatea absorbită de la data efectivă a fuziunii, în loc să aștepte încheierea tuturor formalităților fuziunii, inclusiv încheierea acesteia.

Aspecte privind impozitul pe profit

Codul Fiscal (art. 27 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal )conține prevederi exprese referitoare la fuziunile dintre două persoane juridice române. Dacă aceste prevederi sunt îndeplinite, fuziunea va fi considerată neutră din punct de vedere al impozitului pe profit. Pe lângă aspectele ce țin de neutralitatea fiscală a fuziunii, legislația fiscală (art. 26 alin 2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal și punctul 76 din Normele de aplicare ale art. 26 din Codul Fiscal )din România explică si cum se pot recupera pierderile fiscale cumulate ale societății absorbite.

Semnalăm, de asemenea, că începând cu 1 ianuarie 2014,( art. 23 alin. 2) din Codul Fiscal) există posibilitatea de a transfera dreptul de reportare a cheltuielilor cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar de la nivelul societății absorbite la nivelul societății absorbante, proporțional cu activele și pasivele transferate sau menținute de societatea absorbită, potrivit proiectului de fuziune/divizare. În practică, un asemenea transfer ar putea cauza dificultăți de transpunere / justificare a valorilor transferate la societatea absorbantă, în cazul în care societatea absorbită nu dispune de o evidență clară.

Precizăm și că perioada fiscală pentru societatea absorbită încetează la data efectivă a fuziunii. Prin urmare, ultima declarație 100 care trebuie depusă de societatea absorbită este cea pentru perioada care se încheie la data efectivă a fuziunii. Dar ce se întâmplă dacă societatea absorbită înregistrează profit impozabil intre data efectivă a fuziunii și data radierii? Cu toate că această situație nu este menționată în legislația fiscală din România, considerăm că abordarea corectă este ca impozitul pe profit neajuns la scadență / neplătit de societatea absorbită să fie preluat / achitat de către societatea absorbantă. În fapt, în cazul fuziunilor, o atenție ar trebui acordată momentului la care societatea absorbită își încheie existența din punct de vedere fiscal. Astfel, societatea absorbită ar trebui deregistrată fiscal la data efectivă a fuziunii, prin depunerea unei declarații 010, cu completarea secțiunii F, punctul 2. De altfel, tot la data efectivă a fuziunii (moment la care se deregistrează fiscal societatea absorbită), are loc și radierea acesteia la Registrul Comerțului, chiar dacă certificatul constatator al acestei situații se obține cu întârziere.

O altă problemă de conformare la nivelul societății absorbite este eventuala obligație de a pregăti o declarație anuală de impozit pe profit (declarația 101), pentru cealaltă perioadă de tranziție, cea dintre  data de referință a fuziunii și data efectivă a fuziunii. Legislația fiscală nu are în vedere această situație, opinia noastră fiind că societatea absorbită are obligația de a depune doar declarații 100 pentru perioadele de la finele exercițiului financiar precedent și până la data efectivă a fuziunii. În plus, dacă societatea absorbită înregistrează pierdere fiscală în această perioadă, societatea absorbantă va avea obligația de a prelua pierderea fiscală cumulată (conform ultimei declarații 101 depuse de societatea absorbită și pe baza calculului de pierdere fiscală a societății absorbite din perioada de până la data efectivă a fuziunii).

Aspecte declarative privind TVA

Din punct de vedere al TVA,( art. 128 alin 7) din Codul Fiscal) fuziunea nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă și dovedește că intenționează să desfășoare activitatea economică ce i-a fost transferată.

Din punct de vedere practic însă, în ceea ce privește declarațiile de TVA, societatea absorbită va avea obligația depunerii de declarații până la data radierii de la Registrul Comerțului, respectiv data anulării înregistrării în scopuri de TVA. Astfel, în funcție de perioada fiscală a societății absorbite din punct de vedere TVA, aceasta are obligația de a acoperi toată perioada calendaristică de până la data efectivă a fuziunii. În consecință, societatea absorbită va depune un decont de TVA (Declarația 300) în care să includă toate livrările / prestările / achizițiile de bunuri / servicii din ultima perioadă fiscală. Dacă in această ultimă perioadă fiscală societatea absorbită a realizat tranzacții intra-comunitare de bunuri/servicii, atunci are obligația depunerii declarației recapitulative (Declarația 390), iar în cazul în care a realizat tranzacții locale de bunuri / servicii atunci trebuie să depună si declarația informativă (Declarația 394).

Ulterior datei efective a fuziunii, societatea absorbită trebuie să comunice furnizorilor să emită facturi pe entitatea absorbantă. Totodată, societatea absorbită mai are obligația de a depune deconturi de TVA cu zero pentru perioadele rămase între data efectivă a fuziunii și data radierii de la Registrul Comerțului, respective data anulării înregistrării în scopuri de TVA. Pentru acest interval de timp, societatea absorbită nu mai are obligația de a depune declarațiile 390 și 394 pentru perioada cuprinsă între data efectivă a fuziunii și data radierii de la Registrul Comerțului / data anulării înregistrării în scopuri de TVA.

Dificultăți privind depunerea situațiilor financiare la nivelul unei societăți absorbite

Legislația contabilă din România prevede că societățile aflate în proces de fuziune au obligația de a întocmi situații financiare anuale (cu depunerela unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice), în condițiile prevăzute de reglementările contabile emise în acest sens. (art. 36 alin 4) din Legea 82 / 1991, cu modificările și completările ulterioare)

Cu toate acestea, termenul în care ar trebui depuse respectivele situații financiare nu este stabilit prin nicio reglementare contabilă. Trebuie să menționăm însă că, în cursul anului 2011, Ministerul de Finanțe a pregătit un proiect de ordin pentru aprobarea unor norme pentru reflectarea în contabilitate a principalelor operațiuni de fuziune, divizare, dizolvare și lichidare. Principalele prevederi cu impact ale acestui proiect de ordin vizau obligativitatea societăților comerciale aflate în lichidare de a depune la Ministerul de Finanțe Publice situațiile financiare întocmite la data de referință pentru stabilirea raportului de schimb, nu mai târziu de 30 de zile de la data aprobării lor de către AGA. Același proiect de ordin prevedea că societatea absorbită ar avea obligația de a depune situații financiare întocmite la data încetării existenței, adică în termen de 15 zile de la data radierii de la Registrul Comerțului.

Având în vedere acest vid legislativ, considerăm că o abordare corectă din perspectiva unei societăți absorbite ar fi să depună situații financiare anuale atât la data de referință a fuziunii (conform prevederilor din art. 28, alin 1) din Legea 82 / 1991)cât și la data efectivă a fuziunii.

 

Romana Schuster, Senior manager, Servicii de Consultanță Fiscală, KPMG

 


Ciprian Stoian, Consultant, Servicii de Consultanță Fiscală, KPMG