În goana după bani, Fiscul devine un mic judecător şi verifică modul de îndeplinire a obligaţiilor contractuale încheiate de contribuabilii plătitori de impozit pe profit cu partenerii de afaceri (clienţi).

Mai exact, dacă Fiscul constată că există sume neachitate sau care au fost achitate cu întârziere de către clienţi, iar contribuabilul nu a solicitat şi/sau înregistrat în evidenţele contabile penalităţi (venituri impozabile), se procedează la majorarea din oficiu a bazei impozabile cu suma reprezentând penalităţile de întârziere la care acesta ar fi fost (sau nu?) îndreptăţit. Implicit, se stabilesc obligaţii fiscale suplimentare, reprezentând impozit pe profit şi, eventual, majorări şi penalităţi de întârziere. În acest scop, Fiscul se raportează doar la datele din contabilitate – data la care s-a emis factura şi data la care s-a efectuat sau ar fi trebuit efectuată plata acesteia – şi la clauzele contractuale privitoare la penalităţi, stabilind pe baza acestora suma penalităţilor care s-ar cuveni creditorului.

Această judecată fiscală izvorăşte aparent din principiul contabilităţii de angajamente, conform căruia, „efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente“ (Ordinul nr. 3055/2009). Astfel că, în cazul în care o factură nu a fost achitată la timp de un client, contribuabilul creditor ar trebui în mod automat, conform abordării autorităţilor, să recunoască venituri din penalităţi. Suntem, însă, de părere că problema este departe de a fi atât de simplă.

În situaţia în care contractul nu ar conţine clauze cu privire la penalităţi, lucrurile ar putea părea mai simple. Deşi în urma apariţiei Legii nr. 72/2013 privind măsurile pentru combaterea întârzierii în executarea obligaţiilor de plată a unor sume de bani rezultând din contracte încheiate între profesionişti şi între aceştia şi autorităţi contractante, au apărut unele opinii conform cărora şi în acest caz ar exista riscul ca Fiscul să stabilească obligaţii de plată suplimentare, este general acceptat faptul că prevederile acestei legi sunt totuşi menite să protejeze creditorul (nu să-l arunce în incertitudine fiscală), conferindu-i drepturi, şi nu obligaţii. Drepturi ce pot fi exercitate, sau NU – aşa cum este confirmat, de altfel, şi de ANAF, prin intermediul secţiunii de întrebări şi răspunsuri de pe site-ul oficial al instituţiei. Prin urmare, nu ar trebui să existe probleme în practică, în acest caz.
Intervenţie peste contractele cu clauze speciale

Situaţia se complică, însă, în cazul contractelor ce conţin clauze cu privire la plata de penalităţi. Vizavi de abordarea destul de simplistă a Fiscului, suntem de părere că nu reglementările contabile ar trebui avute în primul rând în vedere de către autorităţi, ci aspecte ce ţin mai degrabă de naşterea dreptului de a cere daune-interese (aspecte de sorginte exclusiv juridică). Simpla depăşire a termenului de plată nu dă naştere automat la dreptul de a cere daune-interese. Spre exemplu, contractele comerciale pot conţine şi clauze prin care debitorul se poate proteja, la rândul său, în cazul în care creditorul însuşi nu-şi îndeplineşte obligaţiile asumate prin contract, astfel că neplata la termenul prevăzut în contract ar putea fi justificată. Or, în astfel de cazuri, nu Fiscul are competenţa de a stabili, analizând extrem de sumar şi simplist raportul contractual, dacă creditorul are sau nu dreptul de a urmări încasarea penalităţilor – ci, mai degrabă, instanţele judecătoreşti.

Mai mult, o astfel de abordare încalcă DREPTUL creditorului de a pretinde penalităţi contractuale (dreptul de apreciere al creditorului).

Fiind avute în vedere aceste aspecte de ordin juridic, nici tratamentul contabil nu mai pare a fi atât de simplu de stabilit. Dat fiind gradul de incertitudine ce caracterizează în multe cazuri penalităţile contractuale, se poate argumenta că, dacă nu sunt îndeplinite anumite condiţii, acestea ar reprezenta mai degrabă un activ contingent, care nu trebuie recunoscut în situaţiile financiare, ci prezentat în notele la situaţiile financiare. Reglementările contabile descriu activul contingent ca fiind „un activ potenţial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare datei bilanţului şi a căror existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii. Un exemplu în acest sens îl reprezintă un drept de creanţă ce poate rezulta dintr-un litigiu în instanţă (de ex. o despăgubire), în care este implicată entitatea şi al cărui rezultat este incert“. Numai în cazul în care realizarea venitului devine sigură se procedează la recunoaşterea acestuia în conturile bilanţiere. Prin urmare, chiar şi în cazul în care contractele conţin clauze cu privire la penalităţi, atâta timp cât creditorul nu şi-a exercitat dreptul de a pretinde şi urmări penalităţile, aceste venituri sunt incerte şi nu ar trebui recunoscute din punct de vedere contabil. Şi atunci, cum am putea pune problema impozitării lor? Fiscul totuşi o face…

Ruxandra Jianu – Tax Partner, Biriş Goran

 

Sorin Biban – Senior Consultant, Biriş Goran