Nu este mai puțin adevărat că, în unele cazuri, și contribuabilii forțează interpretarea și aplicarea legislației fiscale în favoarea lor, în mod discreționar, căutând să identifice și să exploateze ceea ce eu numesc sistemul pseudodeductibilităților fiscale.

În acest context, apare o întrebare firească: cine are o pracică abuzivă? Fiscul sau contribuabilii? În mod cert, fiecare dintre cele două părți va urmări să exploateze în avantajul său direct ”marja de eroare” pe care o oferă (din păcate, uneori cu generozitate) referențialul normativ și disfuncționalitățile instituționale.

În opinia mea, multe din stările conflictuale care apar în raporturile dintre fisc și contribuabili se datorează limitelor, extrem de largi și interpretabile, ale deja celebrului art.11 din Codul fiscal, ce oferă organelor fiscale prerogativele de a reîncadra substanţa economică a unei tranzacţii și, pe cale de consecință, de a interveni asupra bazelor de impunere declarate de contribuabil, în situaţiile în care se apreciază că există neconcordanţe între substanţa economică a operaţiunilor efectuate de contribuabil şi calificarea juridică şi fiscală a acestora. In principiu, sunt de acord că legislaţia fiscală românească reglementează această marja de acțiune a organelor fiscale.

Ceea ce însă nu mai pot înțelege este anularea unui drept legal și legitim al conribuabililor – acela de a-și exercita dreptul de deducere al taxei aferentă aprovizionărilor efectuate – prin justificarea existenței unei practici identificate de organele fiscale ca fiind abuzive. Trec peste faptul că noțiunea în sine de “practică abuzivă” nu este transpusă ca atare, la nivelul definirii conceptuale, în cuprinsul Codului Fiscal (existând doar un proiect de act normativ pentru calificarea tranzacțiilor ca fiind artificiale), precum și peste faptul că invocarea neconcordanțelor existente în declarațiile informative formular 394 nu are relevanță fiscală, deoarece datele înscrise în acestea nu constituite bază în stabilirea de obligații fiscale evidențiate în fișa pe plătitor  (cel mult, pot oferi doar niște indicii pentru verificări încrucișate ulterioare).

            Nu pot trece însă peste faptul că legislația fiscală internă reglementează exercitarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea cumulativă a unor cerințe de fond și formă – regăsite structurate, în principal, în cuprinsul Titlului VI Cap.10 Cod fiscal. Cel puțin la nivel teoretic, ar fi suficient și acoperitor pentru agentul economic care efectuează o achiziție să verifice dacă documentul emis de furnizorul său conține toate elementele minimale obligatorii prevăzute de art.155 alin.(19) cod fiscal și dacă respectivul furnizor este activ și are cod valid de TVA atribuit de organele fiscale competente – de preferat ar fi chiar să se listeze răspunsul, la momentul realizării interogării referitoare la furnizorul său. Nu mai vorbesc de situația hilară în care un contribuabil este înscris în lista contribuabililor inactivi, dar organul fiscal “uită” să-i anuleze și validitatea codului de TVA. În opinia mea, argumentul ulterior adus de fisc (de regulă, în momentul efectuării unei inspecții fiscale) cum că au fost efectuate achiziții de la firme cu un comportament de tip fantomă nu ar mai sta în picioare. Dacă e așa, apare întrebarea firească de ce fiscul nu l-a declarat ca inactiv și, în consecință, de ce nu i-a fost anulat din oficiu codul de TVA, conform prevederilor legale în vigoare?

Din punctul de vedere al aspectelor de fond, consider că demersul de anulare a acestui drept ar trebui să aibă în vedere stabilirea unei legături de cauzalitate între deducerea taxei și participarea – voluntară și conștientă – a contribuabilului la mecanismul de fraudare al TVA, în măsură să ofere indicii concludente privind lipsa de substanță economică a tranzacțiilor. De altfel, acest fapt este în consonanță cu jurisprudența comunitară în materie și cu directivele europene în materie de TVA, care statutează principiul neutralității acestui impozit. În practică, nu am constatat însă corelarea anulării dreptului de deducere de analize corelative ale circuitului scriptic al documentelor, al fluxurilor bănești și al circuitului în fapt al mărfurilor, care să conducă la stabilirea unei stări de fapt fiscale efective și relevante în această direcție și, implicit, la ipoteza participării proprii a contribuabilului vizat la mecanismul de fraudare al taxei. În opinia mea participarea la mecanismul de fraudare a TVA nu se prezumă, ci trebuie probată intenţia şi implicarea efectivă în acest mecanism a operatorului economic vizat de anularea exercitării dreptului său de deducere al taxei. În susținerea celor de mai sus, putem exemplifica și Hotărârile pronunțate de Curtea Europeană de Justiție în Cauzele reunite 11 C‑354/355/03 și în Cauzele reunite C80/11 și C142/11.

Din păcate, sunt situații – dacă tot vorbim de cerințele de fond – în care organele fiscale nu iau în considerare argumentele invocate de contribuabili (privind realizarea de facto, efectivă a tranzacțiilor comerciale consemnate în documentele justificative) în raport de destinația ulterioară dată produselor astfel aprovizionate. Iar aici mă refer la întocmirea corespunzătoare și cronologică a documentelor care atestă intrarea produselor în gestiunea cumpărătorului și evidențierea modului de utilizare ulterioară a acestora, fie prin comercializarea ulterioară către alți clienți (fiind întocmite corespunzător facturi de livrare), fie prin folosirea în interesul propriu al societății (fiind întocmite corespunzător bonuri de consum), fie se află în stocul de marfă existent (fiind evidențiate corespunzător în listele de inventariere).

 Poate că ar mai fi foarte multe de spus legat de acest subiect. Ceea ce este însă evident este faptul că analizele și concluziile organelor fiscale trebuie structurate în raport strict de mijloacele de administrare și apreciere a probelor în materie fiscală, așa cum acestea sunt reglementate în cuprinsul Titlului III Cap.3 Cod procedură fiscală și nu pe păreri personale, aprecieri subiective sau practici neunitare ale celor aflați, la un moment dat, în inspecție fiscală.

 


DRAGOȘ PĂTROI,
managing partner al firmeide consultanta fiscala DRP TAX WIZARDS, cadru universitar asociat ASE