În actuala conjunctură economică, procedurile de reorganizare a afacerilor (în scopul eficientizării acestora) nu mai sunt o noutate. Iar în acest context transferul de active este una dintre posibilele opțiuni. În ce măsură însă transferul de active poate deveni dintr-o oportunitate de business un adevărat coșmar fiscal?
Pe fond, transferul de active (denumit și de afacere, în accepțiunea dată de aquis-ul comunitar în domeniu) presupune că livrarea bunurilor este tratată ca un tot unitar, și nu la nivelul individual al operaţiunii de vânzare-cumpărare pentru fiecare bun în parte, iar, din această perspectivă, operaţiunea în sine (în ansamblul său) nu intră în baza impozabilă a TVA şi nu se supune acesteia. Deși noțiunea în sine de transfer de active este reglementată de actualul cadru normativ, aceasta prezintă – atât la nivelul aspectelor formale, cât și al criteriilor de fond – riscuri fiscale evidente la eventuala sa operaţionalizare în practică, în special din perspectiva criteriilor care stau la baza calificării unei tranzacţii ca având un caracter global, unitar, şi nu caracterul unor livrări individuale de bunuri. Aș adăuga eu că îndeplinirea cumulativă a criteriilor respective trebuie analizată în mod corelativ și cu „substanţa economică” a tranzacţiei, care „joacă” un rol esenţial în asimilarea și calificarea ansamblului operațiunilor în cauză ca un transfer integrat de active, și nu ca livrări individuale – succesive și fragmentate – de bunuri.
Criteriile de clasificare a unei tranzacții ca fiind transfer de active sunt structurate, în principiu, în cuprinsul art.128 alin.(7) Cod fiscal și al Normelor metodologice date în aplicarea acestuia, după cum urmează:
a) referitor la ansamblul reperelor (bunurilor) ce fac obiectul transferului de active este de subliniat faptul că acesta trebuie să urmeze – inclusiv la nivelul definirii conceptuale – precizările de la alin. (2) al pct. 6.(9) din Normele metodologice date în aplicarea art. 128 alin. (7) Cod fiscal, și astfel să ne poziționăm în circumstanțele unui transfer de facto al unei activități identificate ca fiind sub forma unei „structuri independente din punct de vedere tehnic, capabile să efectueze activităţi economice separate“. Cu alte cuvinte, modalitatea procedurală, efectivă, de transfer al bunurilor trebuie să concure la plasarea tranzacției respective în circumstanțele unui transfer universal abordat ca un tot unitar, în acest sens fiind de preferat să se transfere nu doar bunurile în sine, ci și activele, drepturile și obligațiile care concură la derularea, efectivă și în condiții optime, a activității în sine astfel transferate – cu titlu de exemplificare menționând aici preluarea salariaților (un argument esențial în opinia mea!), a contractelor de distribuție, de furnizare, de reparații etc., după caz. Doar acțiunea conjugată a tuturor elementelor anterior menționate le poate transforma pe acestea în elemente justificative probante ale faptului că transferul bunurilor permite cesionarului bunurilor continuarea – în mod independent și de sine stătător – a activității economice desfășurate anterior de cedentul bunurilor respective.
b) referitor la calitatea – din punct de vedere fiscal – a primitorului bunurilor, acesta trebuie să fie o persoană impozabilă, de preferat chiar o persoană impozabilă înregistrată normal în scopuri de TVA, conform art. 153 Cod fiscal. În acest context, raportându-ne la pct. 6.(10) din Normele Metodologice date în aplicarea art.128 alin. (7) Cod fiscal, reținem că beneficiarul va prelua toate drepturile și obligațiile cedentului inclusiv în ceea ce privește livrările către sine, așa cum acestea sunt reglementate la art. 128 alin. (4) Cod fiscal. Dacă beneficiarul transferului este o persoană impozabilă care nu este înregistrată normal în scopuri de TVA și nici nu se va înregistra în scopuri de TVA ca urmare a transferului de active, atunci este obligat la plata sumei rezultată în urma ajustărilor de TVA (având în vedere, după caz, reglementările de la art. 128 alin. (4), art. 148, art. 149 sau art. 161 Cod fiscal), precum și la întocmirea și depunerea declarației prevăzute la art. 156 indice 3 alin. (8) Cod fiscal.
c) referitor la evaluarea intenției primitorului bunurilor de a garanta continuarea activității economice derulate inițial de cedentul bunurilor, aceasta se bazează, în principal, pe identificarea logisticii, procedurilor și a know-how-ului aferent, de care dispune cesionarul bunurilor, pentru a continua, de o manieră independentă, activitatea derulată inițial de cedentul bunurilor. În acest sens, orice element care poate proba, în mod suplimentar, intenția cesionarului de a continua activitatea specifică derulată inițial de cedent (precum și faptul că nu are în intenție lichidarea activității respective) poate juca un rol foarte important în stabilirea relevanței stării de fapt fiscale incidente în cauză. Pentru a fi în deplină concordanță cu reglementările legale stipulate la pct. 6.(9) din Normele metodologice date în aplicarea art. 128 alin. (7) Cod fiscal, trebuie să se aibă în vedere și faptul că primitorul bunurilor are obligația să transmită cedentului o declarație pe propria răspundere, din care să rezulte îndeplinirea condițiilor privind continuarea activității derulate inițial de vânzător.
În final – prin raportare la Normele metodologice date în aplicare art. 128 alin. (7) Cod fiscal – trebuie spus, chiar și în acest caz, că se poate opta pentru aplicarea regimului normal de taxare, fără ca acest fapt să fie sancționat de organele de inspecție fiscală, în sensul anulării dreptului de deducere a taxei la beneficiar, în condițiile în care operațiunile în cauză sunt taxabile prin efectul legii sau prin opțiune (cu excepția situației în care se constată că tranzacția a fost taxată în scopuri fiscale).
DRAGOȘ PĂTROI, managing partner al firmei de consultanță DRP TAX WIZARDS, cadru universitar asociat ASE