Odată cu creșterea numărului de transferuri de activitate, s-a observat faptul că prevederile actuale ale Codului fiscal nu sunt suficient de clare și nu acoperă toate situațiile ce pot să apară în practică în momentul realizării unor astfel de operațiuni, ducând la interpretări diferite atât din partea contribuabililor, cât și din partea autorităților fiscale.

Transferul de activitate este definit în legislația în materie de TVA din România ca un transfer total sau parțial de active sau/și de pasive, ce se poate realiza fie prin vânzare, fie prin divizare, fuziune sau aport în natură la capitalul unei societăți, conform art. 128, alin. (7) din Codul fiscal. Societatea care își transferă activitatea nu are obligația de a colecta TVA aferentă acestei operațiuni atât timp cât, printre alte condiții, primitorul este o persoană impozabilă (indiferent dacă este înregistrat în scopuri de TVA sau nu) care intenționează să desfășoare în continuare activitatea economică ce i-a fost transferată și nu lichidează imediat activitatea respectivă, iar elementele transferate constituie o structură unitară, capabilă să efectueze activități economice separate. În cazul în care un transfer de activitate nu îndeplinește toate condițiile prevăzute de Codul fiscal și normele metodologice aferente, atunci din punct de vedere al TVA acesta reprezintă o operațiune în sfera de aplicare a TVA (i.e. livrare de bunuri/prestare de servicii).

Pot exista transferuri de activitate fie în interiorul României, dar pot exista și altfel de transferuri ce implică societăți din afara României. O întrebare care se ridică în acest sens este în ce măsură transferul unor active se poate califica drept transfer de activitate, din punct de vedere al TVA, atât timp cât activele respective sunt situate în afara României și transferul presupune expedierea/transportul acestora din statul în care se află în România sau atât timp cât părțile implicate în transfer sunt stabilite în state diferite.

 

Sunt aplicabile aceleași prevederi și transferurilor de activitate transfrontaliere?

În acest sens, noțiunea de transfer de activitate transfrontalier nu este reglementată de Titlul VI din Codul Fiscal și modificările planificate ce vor fi aduse acestuia nu par a lua în calcul o astfel de situație la acest moment.

Analizând prevederile Codului fiscal, constatăm că există o serie de obligații declarative ce rezultă ca urmare a unui transfer de activitate și care trebuie îndeplinite de către părțile implicate. Astfel, beneficiarul transferului va prelua toate drepturile și obligațiile cedentului în legătură cu activitatea transferată, inclusiv cea de autocolectarea TVA și/sau de ajustare a TVA, indiferent dacă acesta este înregistrat în scopuri de TVA sau nu. În cazul în care beneficiarul nu este înregistrat în scopuri de TVA, atunci acesta are obligația de a depune Declarația 307 „privind sumele rezultate din ajustarea/corecția ajustărilor/regularizarea taxei pe valoarea adăugată“ și de a achita la Bugetul Statului suma rezultată de plată ca urmare a ajustărilor respective.

De asemenea, dacă printre activele transferate se numără și bunuri de capital, cedentul trebuie să transmită cesionarului o copie după registrul bunurilor de capital, dacă sunt obținute după data aderării, pentru a putea permite aplicarea ajustărilor pentru bunurile de capital prevăzute la art. 149 din Codul fiscal. Astfel, având în vedere obligațiile pe care părțile implicate în transfer ar trebui sa le îndeplinească, se pare că autoritățile fiscale au avut în vedere doar cazurile în care transferul de activitate are loc între persoane impozabile stabilite în România. Mai mult, în ipoteza în care autoritățile fiscale din România ar considera că un transfer de activitate în sensul celui din Titlul VI din Codul fiscal ar fi posibil inclusiv în cazul în care una dintre părți este stabilită în alt stat-membru sau dacă activele sunt expediate dintr-un stat în alt stat ca urmare a transferului de activitate, pentru ca tratamentul TVA aplicabil să fie cel corect, considerăm că ar trebui verificat și în ce măsură legislația din celălalt stat implicat prevede posibilitatea efectuării unui transfer de activitate transfrontalier.

Cu toate acestea, legislația secundară în materie de TVA prevede că,în anumite condiții stricte, transferul anumitor tipuri de bunuri de capital și echipamente dintr-un alt stat în România, în cadrul unui transfer de activitate s-ar califica drept un import de bunuri/achiziție intracomunitară de bunuri, scutite de TVA, cu drept de deducere în România.

Astfel, potrivit dispozițiilor Normei privind scutirea de la plata taxei pe valoarea adăugată și a accizelor pentru importurile definitive ale anumitor bunuri, prevăzută la art. 142, alin. (1), lit. d) și art. 199, alin. (3) din Codul fiscal, aprobată prin Ordinul 2220/2006, cu modificările și completările ulterioare, sunt scutite de taxă importurile de bunuri de capital și alte echipamente care aparțin persoanelor impozabile care își încetează activitatea într-o țară terță pentru a desfășura activități similare în România și care au notificat în avans autoritățile fiscale competente din România cu privire la începerea unei astfel de activități. Scutirea menționată mai sus este aplicabilă, în principiu, doar în cazul bunurilor de capital și a echipamentelor care: au fost folosite efectiv de către persoana impozabilă timp de minimum 12 luni înainte de data la care societatea a încetat să funcționeze în țara terță de plecare; sunt destinate folosirii în aceleași scopuri ulterior transferului; urmează să fie folosite într-o activitate care nu este scutită de TVA, fără drept de deducere, în sensul art. 141 din Codul fiscal; sunt adecvate naturii și dimensiunii societății respective; sunt importate înaintea expirării termenului de 12 luni începând de la data încetării activității întreprinderii în țara terță de proveniență.

De asemenea, este menționat în mod expres faptul că această scutire nu se aplică transferurilor efectuate de către persoane impozabile stabilite în state terțe ca urmare a unei fuziuni sau preluări efectuată de către o persoană impozabilă stabilită pe teritoriul României, fără inițierea unei activități noi. Sintagma ce se referă la „inițierea unei activități noi“ ne duce cu gândul că scutirea de taxă nu este aplicabilă în cazul în care beneficiarul transferului de active deja desfășoară activități de tipul celei pe care dorește să o inițieze prin importarea bunurilor.

Scutirea de la plata TVA nu se acordă pentru mijloacele de transport care prin natura lor nu constituie instrumente de producție sau instrumente folosite în industria serviciilor; livrări de bunuri destinate consumului uman sau hranei animalelor; combustibil și stocuri de materii prime sau produse finite sau semifinite; șeptel deținut de comercianții de animale. De asemenea, potrivit art. 142, alin. (1), lit. b) din Codul fiscal, este scutită de TVA și achiziția intracomunitară de bunuri al căror import în România ar fi scutit de taxă, în baza prevederilor de mai sus. Prin urmare, societatea care efectuează achiziția intracomunitară de bunuri în România în condițiile de aplicare a scutirii pentru importuri, menționată mai sus,nu ar mai avea obligația de a include operațiunea aceasta în declarațiile sale în materie de TVA. Cu toate acestea, ce se întâmplă cu livrarea intracomunitară de bunuri efectuată din primul stat membru, în cazul în care legislația statului membru din care pleacă bunurile nu include prevederi similare?

În condițiile în care bunurile de capital/echipamentele ar fi transferate, în condițiile detaliate mai sus, de către o persoană impozabilă din România unui nerezident,bunurile părăsind teritoriul României, acesta din urmă nu ar avea obligația înregistrării în scopuri de TVA în statul membru în care se încheie expedierea ca urmare a efectuării unei achiziții intracomunitare de bunuri, scutite de TVA. În aceste condiții, în practică, vor accepta oare autoritățile fiscale din România aplicarea scutirii de TVA de către vânzătorul din România în cazul livrării intracomunitare de bunuri, în absența unui cod valid de înregistrare în scopuri de TVA, doar în baza deciziilor emise de către Curtea Europeană de Justiție în cazurileVSTR C-587/10 și TraumC-492/13?

Irina Sora Ionescu
Consultant, Servicii fiscale indirecte, KPMG

Alina-Elena Necșulescu Grigore
Assistant Manager, Servicii fiscale indirecte, KPMG