O piatră de temelie a tuturor drepturilor contribuabilului rămâne aplicarea în spiritul edictării a art. 6 din Codul de procedură fiscală (exercitarea dreptului de apreciere) de către organul fiscal competent, independent de interpretarea ulterioară dată de instanţa de contencios administrativ şi fiscal speţei în discuţie.

Exercitarea dreptului de apreciere nu este şi nici nu trebuie sa fie o banală şi lipsită de substanţă viziune proprie a organului fiscal asupra unei stări de fapt fiscale, ci trebuie să se fundamenteze pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii (art. 6 alin. (1) Cod de procedură fiscală), acesta comportându-se chiar ca un veritabil colector şi mânuitor de probe în favoarea contribuabilului, doar aşa putându-se întruni exigenţa unor constatări complete în baza cărora poate fi operantă puterea de apreciere conferită de norma legală.

Tot în spiritul anihilării unei puteri exorbitante în sine a organului fiscal competent, pe langă o recunoaştere a libertăţii de gestiune a afacerii, la art. 6 alin. (1) Cod de procedură fiscală, sunt enumerate principiile rezonabilităţii, echităţii şi proporţionalităţii, la art. 6 alin. (2) Cod de procedură fiscală, chiar dacă, într-o situaţie ideală, reitararea acestora pare (şi este) redundantă, întrucât dreptul de apreciere trebuie să fie (strict) întemeiat pe prevederi legale şi pe constatări complete, astfel cum însăşi reglementarea îl instituie.

Se poate afirma că dreptul de apreciere al organului fiscal trebuie să funcţioneze biunivoc, cu obiectivitate din partea aceastuia, respectând atât drepturile statului, pe care îl reprezintă, şi interesele publice, cât şi pe cele ale contribuabilului, acesta din urmă fiind parte a interesului public (sic !).

Mai mult, dacă luăm în considerare, suplimentar faţă de art. 6 alin. (1), principiile enumerate la art. 6 alin. (2) Cod de procedură fiscală, se poate, de asemenea, afirma că dreptul de apreciere al organului fiscal excede obiectivitatea pură, într-un sens favorabil (doar) contribuabilului (atâta timp cât nu este vorba despre reaua-credinţă a acestuia din urmă, în scopul prevăzut de art. 15 Cod de procedură fiscală – eludarea legislaţiei fiscale), dacă ne referim la principiile rezonabilităţii şi – mai ales – al proporţionalităţii.

Deci, este dezirabilă tranziţia la operaţionalizarea pe scară largă, de către organul fiscal, a concepţiei conform căreia dreptul de apreciere nu este o putere exorbitantă conferită acestuia, exercitată cu subiectivism şi în mod arbitrar, ci un instrument juridic (o instituţie juridică) exercitat(ă) în parametrii legali mai sus-menţionaţi, inclusiv cu bună-credinţă.

Pe această linie de interpretare se încadrează apariţia Legii prevenţiei nr. 270/2017, de exemplu.

Nu putem discuta despre dreptul de apreciere fără a-l corobora cu rolul activ al organului fiscal. Articolul 7 al Codului de procedură fiscală pare o extensie/explicitare a articolului 6 al Codului de procedură fiscală.

Obiectivitatea mai sus-menţionată se regăseşte la alin. (2) al art. 7 ”Rolul activ şi alte reguli de conduită pentru organul fiscal” din Codul de procedură fiscală, astfel: ”Organul fiscal are obligaţia să examineze starea de fapt în mod obiectiv şi în limitele stabilite de lege, precum şi să îndrume contribuabilul/plătitorul în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale, în îndeplinirea obligaţiilor şi exercitarea drepturilor sale, ca urmare a solicitării contribuabilului/plătitorului sau din iniţiativa organului fiscal, după caz”.

De asemenea, la alin. (3) al art. 7 ”Rolul activ şi alte reguli de conduită pentru organul fiscal” din Codul de procedură fiscală se instituie obligaţia acestuia de a colecta şi folosi toate informaţiile şi documentele necesare, precum şi toate circumstanţele edificatoare, în vederea unei corecte examinări a situaţiei de fapt fiscale, astfel: ”Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului. în analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice şi să ia în considerare toate circumstanţele edificatoare fiecărui caz în parte”.

Tocmai din aceste raţiuni, doctrina şi opiniile de specialitate au observat similitudinile dintre rolul activ al judecătorului în cadrul procesului civil şi rolul activ al organului fiscal reglementat de Codul de procedură fiscală.

Tot în doctrina de specialitate s-a observat că principiul adevărului în cunoaşterea faptelor, stipulat la art. 22 din Codul de procedură civilă, i se aplică, mutatis mutandis, şi activităţii organului fiscal, pentru determinarea corectă a situaţiei de fapt fiscale a contribuabilului/plătitorului.

Organul fiscal trebuie să stăruie, asemenea unui judecător, prin toate mijloacele de probă, în examinarea situaţiei de fapt fiscale, inclusiv prin expertize.

Această dualitate a organului fiscal (”judecător” şi ”parte”) îi face acestuia misiunea mai dificilă, dar nu imposibilă, în condiţiile în care respectă principiile şi normele legale.

În raport cu această continuă metamorfoză a organului fiscal, este adevărat că există o linie de demarcaţie fină (poate chiar o zona gri) care implică chiar şi elemente ce ţin de psihologia individuală şi de grup (controlabile dacă există mecanisme şi proceduri adecvate).